Perustuslakiraportti II: Perustuslain periaatteet eivät toteudu verotuksessa

1 Perustuslaki sisältää verotuksen tärkeimmät oikeusperiaatteet
2 Verohallinto lipsuu laillisuusperiaatteesta
3 Oikaisulautakuntamenettely ei täytä oikeudenmukaisen muutoksenhaun edellytyksiä
4 Perustuslakivalvonta on heikkoa
5 Perustuslain noudattaminen edellyttää oikeudellisten instituutioiden uudistamista

Perustuslaissa säädetään tärkeimmistä periaatteista, joita verolakien säätämisessä ja niiden soveltamisessa on noudatettava. Perustuslain mukaisella laintulkinnalla on lähtökohtaisesti etusija, mikäli verolain normi tai yksittäistapauksellinen soveltamistilanne on ristiriidassa perustuslain kanssa.

Perustuslaissa turvatun omaisuuden suojan ja verotuksen välillä on lähtökohtaisesti ristiriita, sillä verotuksella puututaan yksityiseen omaisuuteen joko omaisuuden tuottoa verottamalla tai siten, että pelkästä varallisuuserän omistamisesta joudutaan maksamaan veroa. Perusoikeusjärjestelmässämme tämä ristiriita on ratkaistu niin, että omaisuuden suojan lisäksi perustuslaissa on säädetty myös verotusoikeudesta.

Keskeinen lähtökohta on laillisuusperiaate (legaliteettiperiaate, lakisidonnaisuuden periaate, ”rule of law”). Perustuslain mukaan ”Valtion verosta säädetään lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta”. Verovelvollisuuden suuruus tulee käydä ilmi suoraan laista. Verovelvollisuus ei voi perustua lakia alemmantasoiseen säädökseen. Se ei myöskään voi perustua veroviranomaisen harkintavaltaan. Veroja ei voida asettaa myöskään tuomiovallalla. Tuomioistuinten tehtävänä on vain soveltaa voimassa olevaa lakia yksittäistapauksissa. Voimassa olevan oikeuden muuttaminen on lainsäätäjän tehtävä [1].

Lakisidonnaisuuden vaatimus ilmenee myös siinä perustuslain kohdassa, jossa säädetään, että julkisen vallan käytön tulee perustua lakiin ja että kaikessa julkisessa toiminnassa on noudatettava tarkoin lakia. Veroviranomaisten verotuspäätösten tulee siis perustua yksiselitteisesti voimassa olevaan oikeuteen. Samoin verotusmenettelyssä, kuten esimerkiksi verotarkastuksissa, veroviranomaisten toimivallan ja käytäntöjen tulee perustua lakiin. Lakiin perustumattomien velvoitteiden asettaminen verovelvolliselle tai lakiin perustumattomien käytäntöjen noudattaminen verotusmenettelyssä ovat yksiselitteisesti vastoin laillisuusperiaatetta.

Laillisuusperiaate on vero-oikeuden tärkein oikeusperiaate.
”No taxation without representation” on koko länsimaisen demokratian ja oikeusvaltion perusperiaate. Tällä pyritään varmistamaan, että verotuksesta päätetään demokraattisesti valitussa parlamentissa ja niin yksityiskohtaisesti, että verovelvollinen ei joudu alistumaan lakia soveltavien viranomaisten harkinta- tai mielivallalle.

Laillisuusperiaatteella pyritään myös varmistamaan oikeusvarmuutta ja ennustettavuutta, jotka ovat oikeusvaltion keskeisiä arvoja. Verovelvollisten tulee voida luottaa siihen, että taloudellisia päätöksiä tehdessään heillä on tiedossaan – tai ainakin mahdollista saada tietoonsa – mahdollisimman yksityiskohtaiset ja yksiselitteiset tiedot niistä säännöistä, joiden mukaan verotus toimitetaan ja heidän omaisuuden suojaansa puututaan.

Verovelvollisten oikeusturvan kannalta keskeinen periaate on oikeus oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin ja muutoksenhakuun, josta on myös säädetty perustuslaissa. Verotus koskettaa tavalla tai toisella lähes kaikkia kansalaisia ja sillä voi olla merkittävää vaikutusta yksittäisen kansalaisen taloudelliseen asemaan. Perustuslain nojalla verovelvollisten tulisi saada veroviranomaisten tekemä verotuspäätös ilman aiheetonta viivytystä tuomioistuimen tai muun riippumattoman lainkäyttöelimen käsiteltäväksi.

Suomessa perustuslain tavoitteet ja oikeusvaltion keskeiset periaatteet eivät toteudu verotuksessa niin hyvin kuin niiden läntisessä oikeusvaltiossa pitäisi toteutua. Perustuslaillisia ongelmia esiintyy sekä verolakien säätämisessä että verolakien soveltamisessa. Lisäksi verotuksen muutoksenhakumenettely on ristiriidassa perustuslain kanssa.

Verolakien soveltamisessa on viime vuosina esiintynyt vakavia ongelmia laillisuusperiaatteen noudattamisessa. Verohallinnossa verolakeja on ryhdytty tulkitsemaan laajentavasti ja soveltamaan laajentuneita tulkintoja takautuvasti aikaisempiin verovuosiin. Lisäksi verotarkastuksissa on huolestuttavalla tavalla ilmennyt lakiin perustumattomia, viranomaisten omaan harkintaan perustuvia menettelykäytäntöjä.

Verohallinnon siirtohinnoittelutehtävät keskitettiin vuodesta 2012 alkaen konserniverokeskuksessa toimivalle siirtohinnoitteluhankkeelle. Hanke käynnisti laajat siirtohinnoittelun verotarkastukset lukuisissa suomalaisissa yrityksissä [2]. Verotarkastuksissa siirtohinnoitteluhankkeen tarkastajat ovat päätyneet soveltamaan hyvin laajasti yleistä veronkiertosäännöstä ja siirtohinnoittelun oikaisusäännöstä. Tarkastuksissa on ns. kokonaisarvioinnin perusteella uudelleenluonnehdittu tai muutoin sivuutettu sellaisia järjestelyjä, jotka on perinteisesti katsottu kuuluvan täysin normaalin verosuunnittelun piiriin. Laajentavia tulkintoja on ulotettu takautuvasti jopa vuoteen 2006 saakka.

Laajentavan tulkinnan lähtökohtana on ollut, että veroviranomaisilla olisi jälkiverotuksessa laaja harkintavalta sivuuttaa yhtiöiden tekemiä päteviä oikeustoimia, kuten konsernin sisäisiä sopimuksia ja juridisia rakenteita. Taustalla näyttäisi vaikuttavan myös populistinen näkemys, että kaikki verosuunnittelu olisi automaattisesti veronkierroksi katsottavaa toimintaa.

Oikeusvaltiossa lähtökohtana pitää kuitenkin olla, että verotuksen perustana ovat verovelvollisen tekemät oikeustoimet. Ne voidaan verotuksessa sivuuttaa ainoastaan poikkeuksellisissa, lain väärinkäytön tilanteissa. Perinteinen oppi Suomessa – ja kaikissa niissä länsimaissa, joissa verolainsäädäntöön sisältyy yleinen veronkiertosäännös – on ollut, että veronkiertosäännöstä voidaan soveltaa ainoastaan täysin keinotekoisiin, lain tarkoituksen vastaisiin järjestelyihin. Sellaisia ovat esimerkiksi edestakaiset oikeustoimet tai oikeudellisen muodon väärinkäyttötilanteet [3]. Veronkiertosäännöksen soveltaminen on edellyttänyt oikeuskäytännössä vakiintuneiden, objektiivisesti todennettavissa olevien keinotekoisuuden tai lain väärinkäytön edellytysten täyttymistä [4].

Oikeusvaltion periaatteisiin kuuluu, että verovelvollisella on oikeus verosuunnitteluun ja oikeus valita verotuksellisesti edullisin vaihtoehto liiketoimien toteuttamiseksi.

Veronkiertosäännöksellä ei voida paikata huonosta tai epäjohdonmukaisesta verolainsäädännöstä aiheutuvia ongelmia, vaan se on lainsäätäjän tehtävä.